Informe sobre conductas delictivas
*Artículo publicado en la revista Puntos Prácticos, No. 136, enero 2022
Mtro. Víctor Manuel Pérez Martínez, Socio de Pérez Martínez Litigio y Consultoría
Actividades: Litigio administrativo, consultoría legal y fiscal
Tiene 15 años de experiencia
INTRODUCCIÓN
El 12 de noviembre de 2021 se publicó en el DOF el “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, del Código Fiscal de la Federación y otros ordenamientos”.
Justificándose en la idea de evitar la creación de nuevos impuestos mediante el aumento de la recaudación y el combate a la corrupción, para el ejercicio fiscal 2022 se realizó una amplia reforma a las disposiciones fiscales vigentes. Solamente para el Código Fiscal de la Federación (CFF), la iniciativa presentada por el Ejecutivo Federal enumeró 63 modificaciones, varias de ellas relacionadas con la autorización, emisión y restricción de los Certificados de Sellos Digitales (CSD); la identificación y regulación de beneficiarios controladores, y los actos de fiscalización.
Un tema que sufrió grandes modificaciones es el relacionado con la dictaminación de los estados financieros de los contribuyentes, realizada por contador público inscrito. En la reforma al CFF para 2014 se había eliminado la obligación de dictaminar los estados financieros de los contribuyentes, permaneciendo como una opción para algunos de ellos.
No obstante, con el decreto que aquí se comenta, a partir del 1 de enero de 2022 vuelve la obligación de presentar el dictamen para ciertos pagadores de impuestos, y permanece como opción para algunos otros. Pero eso no es todo. Con estas modificaciones al código tributario aumentan las obligaciones para los contadores públicos inscritos; una en particular es que se establecen nuevos supuestos de infracción y de delitos para ellos.
DICTAMEN FISCAL 2022
A continuación se comentan de forma breve las modificaciones relacionadas con el dictamen de estados financieros y con las obligaciones de los contadores públicos autorizados.
Sujetos obligados
A partir del ejercicio 2022 existe la obligación para algunos contribuyentes de dictaminar sus estados financieros por contador público inscrito ante las autoridades fiscales. En particular, este deber quedó a cargo de las personas morales del régimen general –Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR)– que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:
En el último ejercicio fiscal por el que hayan presentado declaración, hubiesen consignado en sus declaraciones normales ingresos acumulables para el impuesto sobre la renta (ISR) iguales o superiores a $1,650’490,600.[1]
Las que tengan acciones colocadas entre el gran público inversionista, en bolsa de valores, al cierre del ejercicio fiscal inmediato anterior.
Aunque para los sujetos antes señalados la dictaminación de los estados financieros es obligatoria, continúa siendo opcional para aquellos que no se encuentren en los supuestos anteriores pero que: (i) hayan obtenido ingresos acumulables superiores a $122’814,830 en el ejercicio fiscal inmediato anterior; (ii) cuenten con un activo con un valor determinado superior a $97’023,720, o (iii) por lo menos 300 trabajadores les hubiesen prestado servicios en cada uno de los meses del ejercicio inmediato anterior.
Plazo para la presentación del dictamen
La fecha límite para presentar el dictamen de los estados financieros se modifica del 15 de julio al 15 de mayo del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio por el que se presenta el dictamen.
Esto significa que ahora los contribuyentes cuentan con dos meses menos que antes de la reforma para cumplir con esa obligación. Este nuevo término será aplicable tanto para los tributarios que ejerzan la opción como para los que estén obligados a presentar su dictamen.
En adición a lo anterior, en el artículo 14-B del CFF se señala la obligación de dictaminar los estados financieros que se utilicen para realizar la fusión o escisión de sociedades, así como los elaborados como resultado de estos actos. Sobre este último supuesto, no se establece la fecha para la presentación del dictamen o el periodo que abarcará, dejándose a la autoridad fiscal la determinación de estos requisitos mediante disposiciones de carácter general.
La presentación del dictamen releva a los contribuyentes –a los obligados y a los que opten por ello– de enviar la información sobre su situación fiscal a la que se refiere el artículo 32-H del CFF.
Por otro lado, al precepto 32-H se le adiciona la fracción VI para obligar a las personas que sean partes relacionadas de los sujetos obligados a presentar dictamen de estados financieros, a enviar la información sobre su situación fiscal de acuerdo con ese numeral.
Informe de incumplimiento de disposiciones fiscales y aduaneras o conducta delictiva
Se agregó un tercer párrafo al artículo 52, fracción III, del CFF, para establecer la obligación del contador público inscrito de informar a la autoridad fiscal cuando, derivado de la elaboración de su dictamen, tenga conocimiento de que el contribuyente dictaminado ha incumplido las disposiciones fiscales y aduaneras o ha incurrido en alguna conducta que pueda constituir un delito fiscal.
Esta adición es de suma relevancia, pues el legislador impone a esos profesionistas el deber de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales y, más allá de eso, de revisar y denunciar la probable comisión de delitos fiscales.
NUEVO SUPUESTO DE EXCEPCIÓN A LA REVISIÓN SECUENCIAL
Por otra parte, se adicionó un nuevo inciso m) a la fracción III, quinto párrafo, del artículo 52-A del CFF, con el fin de eliminar la revisión secuencial de la contabilidad del contribuyente cuando este haya optado por presentar su dictamen de estados financieros o esté obligado a ello.
Es decir, en estos casos las autoridades fiscales podrán ejercer sus facultades de comprobación directamente con el contribuyente sin necesidad de revisar previamente el dictamen fiscal de los estados financieros.
INFRACCIONES Y DELITOS COMETIDOS POR CONTADOR PÚBLICO INSCRITO
En materia de infracciones cometidas por los contadores públicos inscritos, en el artículo 91-A del CFF se estipula como conducta sancionable la omisión de aquellos de denunciar a los contribuyentes que hubieran incumplido sus obligaciones fiscales y aduaneras, o que pudieran haber incurrido en conductas que constituyan un delito fiscal.
También se estableció la responsabilidad penal de los contadores públicos por encubrimiento de delitos fiscales. Este nuevo tipo penal se dirige a aquellos que, sin ser partícipes del delito, hayan tenido conocimiento de este con motivo de la elaboración del dictamen fiscal y no lo hubiesen informado a la autoridad fiscal. En este último caso podrán hacerse acreedores a una pena de prisión de tres meses a seis años.
COMENTARIOS
Aunque los cambios resumidos con anterioridad se refieren a varios artículos, todos ellos se encuentran relacionados, pues su introducción tiene como finalidad la de ejercer un mayor control sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales de un sector de contribuyentes. Esto se obtendrá mediante el aumento de la fiscalización de las operaciones de los pagadores de impuestos que se efectuará por los contadores públicos inscritos que ellos mismos contraten a su cargo y con su propio presupuesto, es decir, se arroja al particular la carga de este nuevo esquema de fiscalización.
Es cierto que la obligación de dictaminar los estados financieros no es nueva y que esta subsistió por varias décadas, siendo hasta hace pocos años que se eliminó (como lo señalo, fue para el ejercicio fiscal 2014 que se volvió optativa). También es cierto que aquella obligación se sustituyó por la información de la situación fiscal del contribuyente, que se envía de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32-H del CFF, y que ahora se tendrá por cumplida con la presentación del dictamen.
No obstante, en esta ocasión ese requisito se establece con un objetivo muy claro, y es arrojar a los contadores públicos inscritos la obligación de investigar y denunciar la comisión de infracciones y de delitos fiscales por parte de los sujetos auditados. Esta situación no solo se puede observar con la forma en la que se modificaron las disposiciones vigentes, sino que es reconocida de manera expresa en la iniciativa enviada por el Ejecutivo Federal para su discusión.
En efecto, en la página CXIV de la iniciativa enviada por el Presidente de la República a la Cámara de Diputados, se estableció que el contador público inscrito actuará como un asesor de los contribuyentes que los guiará e incentivará en el estricto cumplimiento de esa obligación, sin que quede al arbitrio del contribuyente. Pero más adelante, en la página CXXII, se señaló que toda vez que el contador público inscrito actuará como un asesor de los contribuyentes, realizando un examen de los estados financieros de una entidad, emitiendo una opinión en la que se presenta la situación financiera de una empresa, motivo por el cual tiene acceso a la información que le permite tener conocimiento de cualquier irregularidad en el comportamiento fiscal del contribuyente.
Así se pasa de considerar al contador público inscrito como un asesor a establecer que tenga la obligación de informar cualquier hallazgo de acciones que puedan causar un perjuicio al fisco federal. Pero no solo eso. El legislador pasó de imponer esta carga al contador público a hacerlo penalmente responsable por el posible encubrimiento cuando omita denunciar a los contribuyentes que hubiesen incurrido en acciones que pudieran constituir un delito.
En ese sentido, considero que el tratamiento que se da a los contadores públicos inscritos a partir de las nuevas disposiciones fiscales es incorrecto, por los siguientes errores:
El clasificar al contador público inscrito como un asesor de los contribuyentes, pues, en todo caso, a este solo le corresponde revisar y dictaminar los estados financieros de aquellos.
A diferencia del contador interno, del contribuyente o administrador de la empresa, el contador público no necesariamente conoce a fondo las operaciones.
El contador público certificado no necesariamente es perito en Derecho Penal ni en materia aduanera.
Se responsabiliza administrativa y penalmente al contador público por no reportar conductas de terceros que pudieran constituir un delito. Esto, a pesar de que no tiene toda la información y no es perito en Derecho Penal ni aduanero.
Así, las reformas que aquí comento, generan un amplio estado de inseguridad jurídica a los contadores públicos inscritos y les impone un riesgo demasiado elevado al constreñirlos a denunciar delitos y, en caso de que no lo hagan, los criminaliza.
Este riesgo podría aumentar dependiendo de los estándares de prueba que se impongan a las autoridades fiscales, tanto en materia penal como administrativa, es decir, los juzgados y tribunales deberán ser sumamente cautelosos al examinar la posible responsabilidad de los contadores públicos, obligándose a la autoridad fiscal a que demuestre no solo la existencia de una infracción o delito del contribuyente, sino el conocimiento pleno de aquellos por parte del contador público inscrito.
En conclusión, considero que las modificaciones en comento resultan del todo incorrectas, pues establecen una carga desproporcionada a los contadores encargados de dictaminar los estados financieros de los contribuyentes. Esto, pues si bien esas medidas buscan un fin legítimo (combatir la evasión fiscal), lo hacen imponiendo una carga injustificada a un particular que no cuenta con los medios, las herramientas y los conocimientos para ello.
Lo anterior, en virtud de que si bien los contadores públicos deben allegarse de la información necesaria para emitir su dictamen, es probable que no cuenten con los datos de las operaciones que les permitan suponer –ni mucho menos descubrir– un delito fiscal. •
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[1] Este monto se actualizará en enero de cada año, con el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes de diciembre del penúltimo año al mes de diciembre del último año inmediato anterior a aquel por el cual se efectúe el cálculo, siguiendo el procedimiento a que se refiere el artículo 17-A del CFF
Informe sobre conductas delictivas *Artículo publicado en la revista Puntos Prácticos, No. 136, enero 2022 Mtro. Víctor Manuel Pérez Martínez, Socio de Pérez Martínez Litigio y Consultoría Actividades: Litigio administrativo, consultoría legal y fiscal Tiene 15 años de experiencia INTRODUCCIÓN El…[#item_full_content]