De acuerdo con información del diario Milenio, el presidente de la Asociación Latinoamericana de Micros, Pequeños y Medianos Empresarios, Alejandro Salcedo Pacheco, informó que actualmente existe “una caída de ventas en servicios y algunos comercios hasta de 25 por ciento”.
En ese sentido, con tal de mantenerse a flote, diversas compañías con tal de enfrentar una disminución del flujo de efectivo deberán tomar medidas que impliquen, de una u otra forma un aumento en deuda o en capital. Si es que el contribuyente se encuentra dudoso de adquirir capital de trabajo por medio de una institución financiera, una fuente alterna de financiamiento son las aportaciones de capital o préstamos por parte de los socios. No obstante, hay que considerar que dichos casos tienen implicaciones fiscales que si no se atienden se actualiza el supuesto de acumulación de ingreso.
En este estudio se abordan los diversos aspectos a observar ante los aumentos de capital y antes los préstamos de socios.
Aportaciones de capital
A continuación se analizan los aspectos fiscales, legales y contables de las aportaciones de capital.
Aspectos fiscales
En el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR) se menciona que las aportaciones de capital no se consideran ingreso:
Para los efectos de este Título, no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la pérdida por sus accionistas, por primas obtenidas por la colocación de acciones que emita la propia sociedad o por utilizar para valuar sus acciones el método de participación ni los que obtengan con motivo de la revaluación de sus activos y de su capital.
No obstante lo anterior, es preciso considerar que, en esos casos, los montos en efectivo que sobrepasen la cantidad de 600,000.00 pesos o que en conjunto con otros conceptos como aportaciones de capital y préstamos igualen o superen dicho monto, deberán reportarse al SAT por medio de la forma oficial 86-A ‘Información de préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de capital recibidos en efectivo’, contenida en el Anexo 1, rubro A, numeral 2, según lo establece la Regla Miscelánea Fiscal 3.9.7.
De acuerdo con el artículo 76, fracción XVI de la Ley de ISR, dicha información deberá presentarse a las autoridades fiscales a más tardar quince días posteriores a la aportación. De no realizar este procedimiento, las aportaciones de capital serán consideradas ingreso para fines fiscales.
Cabe aclarar que en caso de que la aportación sea en especie, esta no amerita informar al SAT aun si el valor del bien supera los 600,000.00 pesos. En ese sentido, el monto original de la inversión será aquél que corresponda al valor razonable del bien aportado, considerando el costo de adquisición incurrido por el socio o accionista y la posible depreciación o deterioro incurrido.
Si bien se ha interpretado que por ser la aportación de capital una enajenación de acuerdo con el artículo 14, fracción III del Código Fiscal de la Federación (CFF), la aportación en especie debería ser motivo de un ingreso acumulado por parte del socio o accionista, según el Capítulo 4 del Título IV de la Ley de ISR; sin embargo, aun cuando dicha aportación en especie efectivamente actualice ese supuesto, un incremento patrimonial podría no tener lugar, ya que las acciones proporcionadas al socio o accionista equivalen al monto del bien aportado, por lo que solamente existiría una ganancia en la enajenación cuando el bien aportado tenga un costo menor a la valor de las acciones recibidas a cambio, pues en este supuesto el aportante sí obtiene un incremento patrimonial.
En materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA) se presentan varias aristas. El Artículo 1 de la Ley respectiva establece que es objeto del impuesto la enajenación de bienes que se realice en territorio nacional. De acuerdo con el Artículo 14 del Código Fiscal de la Federación (CFF), la aportación a una sociedad o asociación es considerada enajenación.
En este sentido existe el Criterio Normativo 1/IVA/N de la autoridad, que establece lo siguiente en su último párrafo:
Por tanto, cuando una sociedad emita acciones o partes sociales a favor del accionista o socio que realizó la aportación en especie, para efectos de la Ley del IVA, dicha contraprestación estará efectivamente cobrada en el momento en que ocurra el primer acto jurídico que le otorgue la calidad de socio o accionista respecto de dicha aportación, en virtud de que la presunción establecida en el artículo 1-B, tercer párrafo de la ley de la materia, no aplica a las acciones o partes sociales, toda vez que constituyen bienes por cuya naturaleza no se entregan en garantía.
De lo anterior se desprende que de acuerdo con el Servicio de Administración Tributaria (SAT) la aportación a capital en especie sí implica un traslado de IVA. Un análisis harmónico de los dos preceptos anteriormente citados refuerza esta postura, ya que si se interpreta el momento en que se trasladen las acciones o partes sociales como momento en que se realiza el pago, tal como lo indica el Criterio Normativo, entonces se puede interpretar que sí se incurre en la causación de IVA si el bien aportado es objeto de dicho impuesto al tratarse de una enajenación.
Siguiendo esta misma idea, la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) emitió el criterio sustantivo 35/2015/CTN/CS-SPDC en que se indica que en los casos de que se realice una aportación en especie la entidad que recibe el bien podrá acreditar el IVA correspondiente y eventualmente solicitar su devolución.
Aspectos legales
De acuerdo con la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM), las personas morales de capital fijo que realicen aumentos de capital deberán previamente convocar una asamblea general de accionistas extraordinaria, de acuerdo con lo establecido en el artículo 182 del ordenamiento:
Son asambleas extraordinarias, las que se reúnan para tratar cualquiera de los siguientes asuntos:
[…]
III.- Aumento o reducción del capital social;
Como consecuencia, se debe considerar las implicaciones legales de convocar una asamblea extraordinaria, sumado a los requisitos relacionadas con la protocolización ante notario.
Cabe recalcar que en las sociedades mercantiles las aportaciones de capital en especie tienen un tratamiento particular, distinto a aquellas aportadas en numerario. Grosso modo, las acciones adquiridas con la aportación en especie quedan custodiadas por la sociedad durante dos años. Por fines de referencia, se cita el artículo 141 de la ley mencionada:
Las acciones pagadas en todo o en parte mediante aportaciones en especie, deben quedar depositadas en la sociedad durante dos años. Si en este plazo aparece que el valor de los bienes es menor en un veinticinco por ciento del valor por el cual fueron aportados, el accionista está obligado a cubrir la diferencia a la sociedad, la que tendrá derecho preferente respecto de cualquier acreedor sobre el valor de las acciones depositadas.
Aspectos contables
De acuerdo con la Norma de Información Financiera (NIF) C-11, el capital contribuido, suscrito y pagado, representa el capital social deberá reconocerse a su valor razonable.
En caso de que la aportación haya sido realizada en especie, el párrafo 42.3.1. de dicha disposición indica que deberá reconocer con base al valor razonable del activo aportado, el cual es de importancia ya que derivará en los montos de depreciación correspondientes.
De la misma forma, hay que considerar los efectos que un aumento de capital tiene en las razones financieras relacionadas, como es el caso de las utilidades por acción o en el retorno de capital (ROE, por sus siglas en inglés).
Dicho lo anterior, los asientos de aportación de capital son los siguientes:
- En numerario
| Efectivo | 550,000 | ||
| Capital contribuido | 550,000 |
- En especie
| Equipo de transporte | 1,000,000 | ||
| IVA acreditable | 160,000 | ||
| Capital contribuido | 1,160,000 |
Préstamos de socios
A continuación se analizan los aspectos fiscales, legales y contables de los préstamos a socios.
Aspectos fiscales
En caso de que los socios o accionistas presten en numerario a la sociedad, se incurre en una deuda que es parte del cálculo del Ajuste inflacionario.
Adicionalmente, para el caso de préstamos de socios mayores a 600,000.00 pesos, o que en conjunto con otros conceptos como aportaciones de capital igualen o superen dicho monto, se actualiza el supuesto de la fracción XVI del artículo 76 de la Ley de ISR, por lo cual se deberá presentar dentro de los 15 días siguientes la forma oficial 86-A ‘Información de préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de capital recibidos en efectivo’, contenida en el Anexo 1, rubro A, numeral 2, según lo establece la Regla Miscelánea Fiscal 3.9.7.
En caso de que los socios o accionistas sean residentes en el extranjero, y que cumplan los supuestos correspondientes, la entidad deberá registrar la operación de acuerdo como lo indica la fracción IX, del artículo 76:
- a) El nombre, denominación o razón social, domicilio y residencia fiscal, de las personas relacionadas con las que se celebren operaciones, así como la documentación que demuestre la participación directa e indirecta entre las partes relacionadas.
- b) Información relativa a las funciones o actividades, activos utilizados y riesgos asumidos por el contribuyente por cada tipo de operación.
- c) Información y documentación sobre las operaciones con partes relacionadas y sus montos, por cada parte relacionada y por cada tipo de operación de acuerdo a la clasificación y con los datos que establece el artículo 179 de esta Ley.
- d) El método aplicado [para determinar precios] conforme al artículo 180 de esta Ley, incluyendo la información y la documentación sobre operaciones o empresas comparables por cada tipo de operación.
Adicionalmente, se debe considerar que el préstamo de socios a la entidad se trata de una operación entre partes relacionadas, y en ese sentido, para que los pagos de intereses sean deducibles se debe realizar el financiamiento conforme a los precios de mercado, según lo indica la fracción XIII del artículo 27:
Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos:
[…]
XIII. Que el costo de adquisición declarado o los intereses que se deriven de créditos recibidos por el contribuyente, correspondan a los de mercado. Cuando excedan del precio de mercado no será deducible el excedente.
Por su parte, respecto al pago de intereses hay que considerar las retenciones correspondientes en materia de ISR tal como lo dispone el artículo 135 de la ley ya referida, en caso de que el prestamista sea una persona física. Complementando lo anterior, el artículo 134 señala que las sociedades que no se consideren integrantes del sistema financieros y cuyo pago de interés derive de títulos valor que no sean colocados entre el gran público inversionista a través de bolsas de valores autorizadas o mercados de amplia bursatilidad, deberán seguir lo siguiente:
- Que el interés sea acumulado por el socio en cuanto se devengue
- Que se retenga el 20% sobre el valor nominal del préstamo.
Sin embargo, gracias a lo dispuesto en el Reglamento de la Ley de ISR, es posible dar el tratamiento a la retención de los intereses pagados según el Capítulo IX del Título IV, solo si se actualiza uno de los siguientes supuestos:
- Depósitos efectuados en el extranjero;
- Créditos o préstamos otorgados a residentes en el extranjero,
- Créditos o préstamos otorgados a residentes en México.
Es necesario considerar que, una vez tomado esta opción, no podrá variarse en el futuro. El tratamiento de las retenciones de pérdidas según el capítulo IX del Título IV se tipifica en el artículo 143 y 144. Las personas morales que recibieron préstamos deberán retener del monto de los intereses la tasa máxima excedente del límite inferior que establece la tarifa del artículo 152. En este caso, esa tasa corresponde a 35%. Por fines referencia se adiciona el párrafo mencionado:
Cuando los ingresos a que se refiere este artículo se obtengan por pagos que efectúen las personas a que se refieren los Títulos II y III de esta Ley, dichas personas deberán retener como pago provisional la cantidad que resulte de aplicar al monto de los intereses y la ganancia cambiaria acumulables, la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de esta Ley.
Sumado a lo anterior, hay que considerar que si la entidad es residente en México, el préstamo otorgado por el socio o accionista será acumulable para este cuando se cobren en efectivo, en bienes o servicios.
No hay que olvidar, además, que todas estas operaciones deberán estar amparadas por un CFDI correspondiente, tal como se menciona en obligaciones de las personas morales en el artículo 76, fracción V.
Estos préstamos deberán considerarse en el cálculo del ajuste anual por inflación, los cuales tendrán un efecto de ingreso acumulable.
Aspectos legales
Si bien en la LGSM no se prevé precisamente el préstamo de socios a la sociedad como un tema que amerite una asamblea de accionistas, es preciso analizar las actas constitutivas de la entidad para reconocer si hay algún tratamiento específico en lo que concierne a este tipo de operaciones.
De la misma forma es preciso no solo formalizar el préstamo, sino delimitar los términos de este de acuerdo con las características de operaciones similares en el mercado.
Aspectos contables
Se debe considerar el tratamiento de la operación como una cuenta por pagar, bajo el tratamiento específico que se considere (“acreedores diversos” o una cuenta específica de “préstamos de accionistas”, por ejemplo), sumado a la extensión del plazo para saldar la deuda.
Asimismo, de ser el caso, la entidad deberá conforme a la importancia relativa revelar en las notas de los estados financieros los componentes del rubro de otras cuentas por cobrar, como es el caso de las cuentas por cobrar a partes relacionadas.
Se debe considerar, por su parte, el impacto que tienen dichas operaciones en las razones de liquidez y solvencia.
Dicho lo anterior, el asiento de préstamos de socios es el siguiente:
| Efectivo | 550,000 | ||
| Otras cuentas por pagar | 550,000 |
Cuando respecte al pago de interés es importante reflejarlo de la misma forma:
| Gasto por interés | 10,000 | ||
| Efectivo | 10,000 |
Hay que considerar las diversas fuentes de financiamiento para poder mantener los niveles necesarios de capital de trabajo de la compañía. Si bien las instituciones financieras son una de las primeras opciones consideradas, siempre es posible acudir a alternativas como lo son las aportaciones de capital o préstamos de los socios.
La operación por la que se opte será la adecuada a la situación de la empresa y en ese sentido es importante considerar las implicaciones fiscales, financieras y legales de su fuente de financiamiento con tal de evitar contratiempos que pueden costar mucho en los tiempos de incertidumbre que se vive como consecuencia del Covid-19.