*Artículo publicado en la revista Puntos Finos, No. 318, enero 2022
C.P.C. y M.I. Ernest Haiat Khabie, Integrante de la Comisión Técnica Fiscal Internacional del Colegio de Contadores Públicos de México
Lic. Juan Gerardo Turanzas Díaz, Asociado de A&H Haiat y Amezcua
El impuesto al valor agregado (IVA) es una contribución que se traslada a las personas que adquieren bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban servicios. No obstante, el artículo 1-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) impone la obligación a estas personas de retener el gravamen que el contribuyente les traslade cuando se actualicen los supuestos previstos en el mencionado numeral, estableciendo la disposición que quien efectúe la retención sustituirá al enajenante, prestador de servicios u otorgante del uso y goce temporal de bienes en la obligación del pago y entero del IVA. Por tanto, al otorgarle el carácter de sustituto al retenedor, se detona una serie de obligaciones y efectos que cambian la relación jurídico-tributaria, de manera que esto debería reconocerse también para efectos del acreditamiento del gravamen
INTRODUCCIÓN
Existe unanimidad en considerar al IVA como una contribución plurifásica no acumulativa, cuyo objeto es gravar el valor que se incorpora a cada bien o servicio durante el ciclo productivo.
Los sujetos de este impuesto, como lo precisa el artículo 1 de la LIVA, son las personas físicas y morales que, en México, enajenen bienes, presten servicios independientes, otorguen el uso o goce temporal de bienes e importen bienes o servicios.[1]
Asimismo, el artículo en comento establece claramente que el contribuyente del IVA trasladará este, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios; precisando que se entenderá por “traslado del impuesto”, el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a las personas mencionadas de un monto equivalente a ese gravamen.
PAGO, ENTERO Y RETENCIÓN DEL IVA
Con respecto al pago y entero del impuesto, el artículo 1 de la LIVA establece que los contribuyentes pagarán la diferencia entre el impuesto a su cargo y el que le hubieran trasladado o el que él hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios y, en su caso, adicionalmente se disminuirá del gravamen a su cargo el que se le hubiere retenido, señalándose que el mismo se calculará por cada mes de calendario, debiendo los pagadores de impuestos efectuar el pago de este, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas a más tardar el día 17 del mes siguiente al que corresponda el pago.
Asimismo, el artículo 5-D de la LIVA reitera que el pago mensual será la diferencia entre el impuesto que corresponda al total de las actividades realizadas en el mes por el que se efectúa el pago, a excepción de las importaciones de bienes tangibles, y las cantidades por las cuales proceda el acreditamiento, determinadas en los términos de la citada ley y, en su caso, el contribuyente disminuirá del gravamen que corresponda al total de sus actividades, el que se le hubiere retenido en ese mes.
De acuerdo con lo anterior, es parte de la mecánica para determinar el IVA a pagar, cuando proceda, el disminuir del impuesto causado por el contribuyente el que se le hubiera retenido. Así pues, es necesario conocer los casos en los cuales procede la retención de este gravamen.
El numeral 1-A de la LIVA establece:
Artículo 1-A. Están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, los contribuyentes que se ubiquen en alguno de los siguientes supuestos:
I. Sean instituciones de crédito que adquieran bienes mediante dación en pago o adjudicación judicial o fiduciaria.
Sean personas morales que:
a) Reciban servicios personales independientes, o usen o gocen temporalmente bienes, prestados u otorgados por personas físicas, respectivamente.
b) Adquieran desperdicios para ser utilizados como insumo de su actividad industrial o para su comercialización.
c) Reciban servicios de autotransporte terrestre de bienes, prestados por personas físicas o morales.
d) Reciban servicios prestados por comisionistas, cuando éstos sean personas físicas.
Sean personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles, o los usen o gocen temporalmente, que enajenen u otorguen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.
No efectuarán la retención a que se refiere este artículo las personas físicas o morales que estén obligadas al pago del impuesto exclusivamente por la importación de bienes.
Quienes efectúen la retención a que se refiere este artículo sustituirán al enajenante, prestador de servicio u otorgante del uso o goce temporal de bienes en la obligación de pago y entero del impuesto.
El retenedor efectuará la retención del impuesto en el momento en el que pague el precio o la contraprestación y sobre el monto de lo efectivamente pagado y lo enterará mediante declaración en las oficinas autorizadas, conjuntamente con el pago del impuesto correspondiente al mes en el cual se efectúe la retención o, en su defecto, a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél en el que hubiese efectuado la retención, sin que contra el entero de la retención pueda realizarse acreditamiento, compensación o disminución alguna.
El Ejecutivo Federal, en el reglamento de esta ley, podrá autorizar una retención menor al total del impuesto causado, tomando en consideración las características del sector o de la cadena productiva de que se trate, el control del cumplimiento de obligaciones fiscales, así como la necesidad demostrada de recuperar con mayor oportunidad el impuesto acreditable.
(Énfasis añadido.)
De lo transcrito se aprecia que los sujetos que, en un principio, en términos del artículo 1 de la LIVA, estarían obligados al entero del IVA por la realización de los actos ahí enumerados, ya no lo están en virtud de la retención que los adquirentes de los bienes y servicios, según la hipótesis que se actualice, les efectúen.
En efecto, se obliga al adquirente de los bienes o servicios a realizar la retención del impuesto en el momento en el que pague el precio o la contraprestación al contribuyente causante, debiendo enterarlo –el adquirente– mediante declaración de pago ante las autoridades fiscales, conjuntamente con el gravamen generado por el propio contribuyente-adquirente-retenedor, correspondiente al mes en que se efectuó la retención o, a más tardar, el día 17 del mes siguiente a aquel en que hubiese efectuado esta última, estableciéndose la prohibición para el contribuyente retenedor de efectuar algún acreditamiento, compensación o disminución contra el entero de la retención.
Ahora bien, la ley utiliza la institución de “sustituto” para identificar el carácter con el cual actúa el contribuyente retenedor frente a la autoridad fiscal.
Para tener mayor claridad sobre el porqué se utiliza tal institución para identificar al contribuyente retenedor, conviene, en primer lugar, acudir a lo expresado en la iniciativa presentada por el Ejecutivo Federal en la que se propuso adicionar el artículo 1-A a la LIVA:[2]
Ley del Impuesto al Valor Agregado
Retención del impuesto
Congruente con la práctica internacional, así como con la reforma aprobada en el año de 1996 por esa H. Cámara de Diputados, oportunidad en la que se autorizó a las instituciones de crédito a efectuar la retención de este impuesto por las enajenaciones de bienes que mediante dación en pago o adjudicación judicial o fiduciaria les efectuaban sus deudores, se propone ampliar los supuestos en los cuales quienes adquieren los bienes o servicios deben efectuar la retención y el entero del impuesto por los actos o actividades que se prevén en el artículo 1-A.
En la presente reforma se propone ampliar el esquema de retención del IVA en los siguientes casos: para las personas morales que adquieran desperdicios industrializables de personas físicas y para las personas morales que reciban servicios personales independientes o usen o gocen temporalmente bienes de personas físicas, así como cuando adquieran bienes tangibles o los usen o gocen temporalmente, de residentes en el extranjero sin establecimiento permanente o base fija en el país. Este mecanismo también se establecería en el caso de las erogaciones realizadas por la Federación y sus organismos descentralizados, respecto de sus proveedores personas físicas.
Dicha propuesta tiene como objetivo reducir la evasión fiscal en sectores de difícil fiscalización, así como mejorar la administración y recaudación del impuesto, al concentrar esfuerzos en un sector de contribuyentes más reducido y susceptible de mayor control. Tomando en consideración que estos contribuyentes poseen una mayor capacidad administrativa y contable, se propone que calculen, retengan y enteren, ante las autoridades fiscales, el impuesto causado por dichas operaciones.
Además, con el propósito de otorgar seguridad jurídica al contribuyente al que se le retuvo el IVA, se propone establecer expresamente que el retenedor lo sustituya en la obligación de pago y entero del impuesto.
Asimismo, con el fin de evitar que con esta propuesta se produzca un incremento en las devoluciones de IVA, se pone a consideración de ese H. Congreso facultar al Ejecutivo para autorizar una retención menor, aplicable por sector, en consideración a sus características y la necesidad demostrada de recuperar con mayor oportunidad el impuesto acreditable.
(Énfasis añadido.)
En este mismo sentido, en el dictamen emitido por la Cámara de Diputados donde analizó la iniciativa antes citada, se expuso:[3]
Ley del Impuesto al Valor Agregado
La Comisión de Hacienda observa que en la Iniciativa en dictamen se propone ampliar el esquema de retención del impuesto al valor agregado en los siguientes supuestos:
…
Sean personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles, o los usen o gocen temporalmente, que enajenen u otorguen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente o base fija en el país.
…
A juicio de la misma, la propuesta en análisis permitirá no sólo combatir la evasión fiscal que se presenta en diversos sectores cuya fiscalización resulta difícil de realizar o altamente costosa, y en donde se ha detectado la omisión en el entero de este impuesto, sino además, mejorará la administración y la recaudación del mismo. Resulta importante señalar que esta mecánica ya ha comprobado su eficiencia con la aplicación que han hecho las instituciones de crédito que actualmente retienen y enteran el impuesto por la adquisición de bienes que obtienen mediante dación en pago o adjudicación judicial o fiduciaria, por lo que se estima conveniente aprobar dicha reforma.
Igualmente, resultan acertadas las demás disposiciones aplicables en materia de retención, destacando entre ellas la que permitirá instrumentar, a través del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, una retención menor de este impuesto causado por el acto o actividad gravado, cuando las características del sector de contribuyentes, de la cadena productiva de que se trate, el control del cumplimiento de las obligaciones fiscales o la necesidad demostrada de recuperar con mayor oportunidad el impuesto acreditable, así lo requieran. …(sic)
De lo expuesto se aprecia, en primer lugar, que la principal razón del establecimiento de tal medida fue buscar reducir la evasión fiscal en sectores de difícil fiscalización, toda vez que en muchos casos las personas obligadas al pago del impuesto no lo enteraban ante las autoridades fiscales.
En segundo lugar, se previó la posibilidad de establecer retenciones menores –lo que no implica una tasa menor– a determinados sectores, con el objetivo de que estos pudieran recuperar el impuesto con mayor facilidad.
Es decir, con tal medida, a los sujetos a los que se les efectuó una retención menor, podrían recuperar el impuesto que, en su caso, se les hubiera trasladado en virtud de que estarían obligados a presentar declaraciones para pagar el resto del gravamen debido y no retenido.
Finalmente, el legislador consideró necesario utilizar la institución de “sustituto” para dar certeza jurídica al sujeto a quien se le efectúo la retención.
Ahora bien, para comprender el alcance y efectos de la institución de la “sustitución”, consideramos necesario acudir a la doctrina internacional más autorizada que ha estudiado y analizado esa figura del Derecho Tributario:
Sustituto del impuesto. Al extender las obligaciones impositivas a personas diversas del sujeto, la ley tributaria puede dar todavía un paso más, sustituyendo completamente al sujeto pasivo en las relaciones con la administración financiera por una persona diversa, la cual ocupa el puesto de aquél y queda, por consiguiente, obligada -no junto al sujeto pasivo, sino en lugar del mismo- al cumplimiento de todas las obligaciones, tanto materiales como formales, que derivan de la relación jurídico impositiva. A esta persona se le da en la moderna doctrina del Derecho Tributario el nombre de “sustituto de impuesto”.
Varias son las razones que pueden inducir al legislador a adoptar dicho procedimiento. La situación de hecho que con más frecuencia da origen al mismo es aquella en que el bien que constituye el presupuesto del tributo se encuentra originalmente a disposición de una persona distinta del sujeto pasivo, por lo que se estima oportuno obligar a la primera al pago del impuesto en sustitución de la segunda…
A esta consideración se añade la ventaja que deriva para la administración financiera de la posibilidad de cumplir los actos liquidatorios y de recaudación del tributo frente a una sola persona, en vez de hacerlo frente a una pluralidad de contribuyentes…
…
Estimo que las observaciones formuladas justifican la conclusión de que el sustituto de impuesto constituye una figura típica del Derecho Tributario, a cuya comprensión poco puede contribuir el emparentarla con otros institutos del Derecho público o privado, sustancial o procesal.
Igual que acontece con la responsabilidad de impuesto, la sustitución debe estar también expresamente autorizada por la ley, por tratarse de un instituto que implica una excepción a los principios generales del Derecho tributario. (…)
Por lo que respecta a los efectos de la sustitución impositiva, se resumen en el concepto ya indicado de que el sustituto ocupa el lugar del sujeto pasivo en toda la relación tributaria, tanto en el aspecto formal como en el aspecto material; en consecuencia, sólo el sustituto -y no, por tanto, el sujeto pasivo-, queda obligado al cumplimiento de los deberes formales (presentar la declaración, exhibir los documentos, etc.) incurriendo, si no lo hace, en las pertinentes sanciones.[4]
Esta categoría de sujetos asume destacada importancia y responde a características propias del Derecho Financiero. La ley, con el propósito de asegurar la normal y oportuna recaudación de los tributos dispone el traslado o traspaso de la obligación hacia terceras personas, distintas del deudor de ella, que sumándose o reemplazándolo íntegramente, se constituyen en sujetos pasivos directos. No son deudores subsidiarios, pues tal expresión -en el sentido que tiene entre nosotros- supone una situación condicionada a la actuación de otra persona lo que no siempre sucede, el responsable tributario tiene una relación directa y a título propio con el sujeto activo, de modo que actúa paralelamente o en lugar del deudor, pero generalmente no en defecto de éste.
El agente que cumple con el deber impuesto por la ley y efectúa la retención del impuesto, reemplaza íntegramente al deudor como sujeto pasivo y libera a este de la obligación; de modo tal que si distrae los fondos en beneficio propio, sin ingresarlos al fisco, éste no puede formular reclamo alguno contra el deudor, pues quedó liberado al sufrir la amputación patrimonial impuesta por la ley.
No juega en el caso la solidaridad del art. 18 porque resultaría contrario a un elemental principio de justicia, que el deudor que no pudo sustraerse a la retención tuviera que pagar por segunda vez en caso de insolvencia del agente.
Por el mismo orden de consideraciones, porque hay sustitución total de sujeto, si el agente hubiere omitido efectuar la retención, el Estado tiene que proceder contra él y no contra el deudor. …[5]
(Énfasis añadido.)
Como se observa, la institución de la “sustitución” o “sujeto sustituto” implica que el sujeto a quien expresamente la ley le da tal carácter, suple al sujeto pasivo directo original en la relación tributaria, de tal suerte que es el primero y no este último el que, por virtud de la “sustitución”, tendrá el carácter de sujeto pasivo directo frente a la autoridad fiscal.
Así, válidamente puede concluirse que la expresión establecida por el legislador en el antepenúltimo párrafo del artículo 1-A de la LIVA no fue gratuita, pues al establecer la figura de “sujeto sustituto”, claramente su voluntad fue que el agente retenedor –contribuyente retenedor– se coloque en lugar del sujeto pasivo directo original en la relación tributaria, no como un simple retenedor, sino como obligado directo, con todas las obligaciones formales y materiales.
Una situación que merece especial atención es aquella que se genera cuando se actualiza el supuesto de la fracción III del artículo 1-A de la LIVA, es decir, cuando la retención se efectúa a residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México, que enajenen bienes u otorguen el uso o goce temporal de bienes en el país, toda vez que en esta circunstancia, el retenedor o sustituto quedará obligado al cumplimiento de todas las obligaciones –sustantivas, formales y de procedimiento– frente a la administración tributaria, quedando liberado, por tanto, el residente en el extranjero de cualquier obligación.
EFECTOS EN EL ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO
Actualizado el supuesto del artículo 1-A de la LIVA, tal precepto legal estipula que el retenedor efectuará la retención del impuesto en el momento en el que pague el precio o la contraprestación –y sobre el monto de lo efectivamente pagado– y lo enterará mediante declaración en las oficinas autorizadas, conjuntamente con el pago del impuesto correspondiente al mes en el cual se efectúe la retención o, en su defecto, a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquel en el que hubiese efectuado la retención, sin que contra el entero de esta pueda realizarse acreditamiento, compensación o disminución alguna.
Para tales efectos, el artículo 4 de la LIVA señala el concepto de “acreditamiento”, al señalar que es el resultado de restar el impuesto acreditable de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esa ley la tasa que corresponda, según sea el caso, y por “impuesto acreditable”, el IVA que haya sido trasladado al contribuyente y el propio gravamen que él hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, en el mes de que se trate.
Por su parte, el artículo 5 de la LIVA indica los requisitos para el acreditamiento, estableciendo en la fracción IV que, tratándose del IVA trasladado que se hubiese retenido conforme a los numerales 1-A y 18-J, fracción II, inciso a), de la LIVA, tal retención se entere en los términos y plazos establecidos y el impuesto retenido y enterado podrá ser acreditado en la declaración de pago mensual siguiente a la declaración en la cual se haya efectuado el entero de la retención.
Lo anterior se ejemplifica en el siguiente cuadro:
Acreditamiento tercer mes
Mes 1
IVA de actos gravados
$100.00
menos:
IVA acreditable
50.00
más:
IVA retenido
33.33
Retención de las 2/3 partes del IVA trasladado (acreditable)
Mes 2 (día 17)
Entero del IVA correspondiente al mes 1
$83.33
Mes 3 (día 17)
IVA de actos gravados en el mes 2
$100.00
menos:
IVA acreditable en el mes 2
50.00
menos:
IVA retenido en el mes 1
33.33
igual:
Entero del IVA correspondiente al mes 2
16.67
Como se observa en el ejemplo anterior, por virtud de la mecánica establecida en la ley, el sujeto sustituto (retenedor) estará obligado a enterar el impuesto retenido dentro del mes siguiente (mes 2) al que realizó la retención (mes 1) y únicamente podrá acreditar esa retención hasta la siguiente declaración del pago mensual (mes 3).
De esta manera, las disposiciones de la LIVA obligan al contribuyente a prolongar en el tiempo los efectos económicos, los cuales deberían reconocerse en la declaración del mes en que se hubiera hecho la retención o en el mes siguiente a aquel en que se realizó la retención, considerando que, no obstante la calidad del sujeto, el impuesto tiene una característica dual: De gravamen causado (retenido) y de tributo acreditable.
Si para efectos legales al sujeto sustituto se le reconoce una dualidad jurídica (sujeto incidido-contribuyente), también se debería reconocer la dualidad económica del impuesto retenido (impuesto causado-impuesto acreditable).
De reconocerse esos efectos, se tendría lo siguiente:
Acreditamiento mes 2
Mes 1
IVA de actos gravados
$100.00
menos:
IVA acreditable/retenido
50.00
Mes 2 (día 17)
Entero del IVA correspondiente al mes uno
$50.00
CONCLUSIONES
Si bien, la razón de incluir la figura de “sustituto” en el artículo 1-A de la LIVA fue para reducir la evasión fiscal en sectores de difícil fiscalización, así como para mejorar la administración y recaudación de ese impuesto, también se debe reconocer la dualidad del gravamen retenido, toda vez que este es tanto impuesto causado como impuesto acreditable, por lo que sus efectos económicos deberían reconocerse en el mismo momento en que el contribuyente presente la declaración mensual correspondiente al periodo del IVA que declara. •
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[1] Es de señalarse que cuando entró en vigor por primera vez el IVA en México, se establecía que la exportación de bienes o servicios no causaba ese impuesto, razón por la cual tal acto no se encuentra enumerado en el artículo 1 de la LIVA. No obstante, si bien con el tiempo se reformó la ley para considerar la exportación como un acto gravado, aun con la tasa del 0%, quizá por una falta de técnica legislativa se ha venido omitiendo el acto de la exportación dentro de los supuestos enumerados en el citado numeral
[2] Gaceta Parlamentaria. Año I. Número 159. Martes 17 de noviembre de 1998
[3] Gaceta Parlamentaria. Número 188. Miércoles 30 de diciembre de 1998
[4] Giannini, Achille Donato. Instituciones de Derecho Tributario. Traducción y estudio preliminar por Fernando Sáinz de Bujanda. Editorial de Derecho Financiero. Madrid. 1957, pp. 126-132
[5] Giuliani Fonrouge, Carlos María. Derecho Financiero. Volumen I. 6a. edición. Ediciones Depalma. Buenos Aires. Argentina, pp. 481-483
*Artículo publicado en la revista Puntos Finos, No. 318, enero 2022 C.P.C. y M.I. Ernest Haiat Khabie, Integrante de la Comisión Técnica Fiscal Internacional del Colegio de Contadores Públicos de México Lic. Juan Gerardo Turanzas Díaz, Asociado de A&H Haiat y Amezcua El impuesto…[#item_full_content]