Artículos 18, fracción XII y 19 de la LISR
*Artículo publicado en la revista Puntos Prácticos, No. 135, diciembre 2021
L.C. y E.F. Valeri Monserrat Cruz Hernández, Gerente de Planeación Estratégica de García Hidalgo Tax Advisors
INTRODUCCIÓN
La figura jurídica del usufructo es un derecho real y temporal para disfrutar de los bienes ajenos, que se encuentra regulada en el Título Quinto del Libro Segundo del Código Civil Federal (CCF). Tiene su origen en las obligaciones civiles, y a su vez se deriva del derecho a la propiedad contemplado en el artículo 27 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), pues si bien el usufructo no denota la propiedad de un bien y por tanto no tiene los derechos de la misma, sí contempla el beneficio de una parte de los atributos sobre esta.
Por tanto, debe señalarse que los atributos de la propiedad son: El uso, derecho de goce y disposición que una persona tiene sobre bienes determinados sin perjuicio de tercero y sin limitación de ningún tipo o gravamen que lo impida.
Al respecto, la iniciativa de reforma fue presentada, como cada año, el 8 de septiembre pasado, de conformidad con el segundo párrafo de la fracción IV del artículo 74 de la CPEUM, fue aprobada en lo general el 26 de octubre, y de manera particular es motivo del presente análisis, ya que dentro de las más de 70 modificaciones propuestas se encuentra la precisión del usufructo y el planteamiento en ley de lo que hasta ahora ha sido parte del criterio no vinculativo 17/ISR/NV “Indebida deducción de pérdidas por la enajenación de la nuda propiedad de bienes otorgados en usufructo”, contenido en el anexo 3 de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) y que es antecedente al mismo desde 2010.
Esta práctica, según la exposición de motivos de la presente reforma, es derivada de una interpretación indebida que ha sido objeto de observación durante las facultades de comprobación por parte de la autoridad al determinar una pérdida y/o no acumular el ingreso obtenido del derecho de usufructo.
ANÁLISIS
El usufructo tiene su origen en el Derecho Sucesorio, pues la intención al dotar de derechos de goce y, por otro lado, la nuda propiedad era que los derechos personalísimos del disfrute quedaran resguardados de manera vitalicia para el usufructuario, y al extinguirse por haber cumplido el objetivo de la creación pasaran a formar parte nuevamente de la plena propiedad para disponer de la misma de la forma que mejor convenga, como se ejemplifican a continuación los atributos de la propiedad:
La figura puede ser empleada no solo con bienes inmuebles. El usufructo es tan amplio que incluso puede otorgar el goce de los rendimientos de acciones, permitiendo que los dividendos durante cierto tiempo o de forma vitalicia, en caso de no especificarse, se designen como pago al usufructuario, pero el nudo propietario sea un tercero.
Se puede constituir en favor de una o varias personas, simultánea o sucesivamente. Dentro de las formalidades que se requieren para el caso de bienes inmuebles, es que sea ante notario y cuando los bienes cuya propiedad se transfiere deban enajenarse con esa solemnidad según las disposiciones vigentes.
Respecto de las contribuciones locales, al llevar a cabo el usufructo de un bien inmueble, a este se le incluirán las construcciones que en su caso tenga, independientemente de los derechos que sobre estos tengan terceras personas y en esta figura, además de los impuestos aplicables, se generará el impuesto sobre adquisición de inmuebles por el 50% de valor de valúo, de acuerdo con el artículo 117 del Código Fiscal de la Ciudad de México (CFCDMX) para este caso y que el mismo sea practicado por autoridades fiscales y por las personas autorizadas en el artículo 22 del mismo ordenamiento.
ISR[1]
Los efectos fiscales respecto de contribuciones federales según sea el bien mueble o inmueble llevado al usufructo, deberán tener el tratamiento de enajenación, como se estipula en el artículo 14 del Código Fiscal de la Federación (CFF), y es en este punto donde se ha dado la práctica indebida por parte de los contribuyentes, según la exposición de motivos.
La propuesta del Ejecutivo Federal y que puede tener modificaciones en caso de ser aprobada por el Congreso en este artículo, es incluir una fracción XII al artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), que a la letra dice:
Artículo 18. …
…
XII. La consolidación de la nuda propiedad y el usufructo de un bien.
El ingreso acumulable conforme a esta fracción será el valor del derecho del usufructo que se determine en el avalúo que se deberá practicar por persona autorizada por las autoridades fiscales, al momento en que se consolide la nuda propiedad y el usufructo de un bien. Para tales efectos, el nudo propietario deberá realizar dicho avalúo, acumular el ingreso y presentar la declaración correspondiente.
…
En este sentido, se pretende que se reconozca como ingreso el valor del derecho del usufructo por parte del nudo propietario, pero esto no implica necesariamente un incremento patrimonial que la LISR grava, incluso podría ser el caso en el que ni el usufructuario obtuviese frutos, ni el nudo propietario tenga algún beneficio por el simple hecho de ostentar el resto de los atributos de la propiedad, pues la formalización de la figura no implica su ejecución.
Un ejemplo de lo anterior, puede ser el caso de un testamento en el que aunque el testador manifiesta quién o quiénes serán sus herederos o legatarios, el solo hecho de ir al notario no significa que aquellos tendrán los beneficios, incluso puede darse el supuesto que esas figuras nunca se consuman, pese a que obren en una escritura pública.
Dicho de otra manera, la autoridad obliga a acumular el ingreso en caso de que no provenga de algunos de los ingresos exentos contemplados en el artículo 93 de la LISR al momento de la celebración del acto, pues si bien el usufructo surge por la necesidad en la materia civil, la figura es un acto que al dotarse de especulación comercial cobra mayor importancia en las materias mercantil y fiscal y se vuelve sujeta del pago de impuestos.
La acumulación del ingreso entonces no tiene lugar a duda, puesto que desde el artículo 16 de la LISR se establece que son ingresos la totalidad de los recibidos en efectivo, bienes, en servicios, en crédito o cualquier otro tipo y excluye casos específicos, dentro de los cuales no está el usufructo, por lo que siempre que no se trate de una donación o herencia el usufructo de los bienes debe acumularse y, en su caso, aplicar las deducciones que la ley permita, que además debe atender el principio de que el accesorio sigue la suerte del principal.
Por su parte, en el artículo 161 de la LISR ya se deja claro que para el ISR se considerará como enajenación el usufructo de las acciones o títulos de valor que representen la propiedad de bienes y los tasa al 25% sin opción de deducción alguna.
Por otro lado, la reforma propone en su artículo 19 de la LISR que la ganancia se determine guardando la proporción del bien sujeto al usufructo, entendiendo que si solo se enajena un atributo de la propiedad no guarda equidad hacer la deducción del 100% del bien que genera ese derecho de usufructo.
Lo anterior ya ha estado por más de 10 años en el anexo 3 de la RM como criterio no vinculativo; sin embargo, ahora la autoridad propone llevarlo a la ley, como se ha establecido en el Pleno P. LV/2004. Novena Época. Pleno. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. XX. Septiembre de 2004, p. 15:
…se refiere a las interpretaciones que esas autoridades realicen de cualquier disposición de observancia general que incida en el ámbito fiscal, bien sea una ley, un reglamento o una regla general administrativa, por lo que, por su propia naturaleza, no pueden generar obligación alguna a los gobernados sino, en todo caso, ser ilustrativas sobre el alcance de dichas normas y en caso de publicarse en el Diario Oficial de la Federación, otorgarán derechos a los contribuyentes.
La propuesta también aclara que los derechos analizados en el presente deberán ser considerados como activo fijo, porque se trata de un activo intangible y le asigna la tasa del 5% para su deducción anual.
Cabe mencionar que los derechos de usufructo son exceptuados del embargo en materias civil, mercantil, fiscal y laboral, manteniéndolos a salvo, pero no los frutos de este, en su caso.
IVA
En materia del impuesto al valor agregado (IVA), la reforma no contempla nada respecto del usufructo, ya que este está considerado en el Capítulo IV, que sin importar el nombre con el que se designe, hace sujetos a quienes permitan a otra persona usar o gozar temporalmente bienes tangibles, a cambio de una contraprestación.
CONCLUSIONES
Con la finalidad de evitar prácticas indebidas por parte de los contribuyentes, la autoridad busca plantear y resarcir las lagunas en las leyes que a lo largo de años se han mantenido por medio de reglas, criterios no vinculativos y demás disposiciones que no cumplen con el principio de legalidad, que se generen mediante leyes a través del Poder Legislativo, dando paso a su poder de imposición plasmado en la ley suprema, la CPEUM.
Es así que, aunque al momento de la consolidación del usufructo pudiera no haber un ingreso real en efectivo, bienes, servicios o en crédito, la reforma la incluye en la acumulación de ingresos y, por tanto, en la base gravable mediante la figura de enajenación y, por otro lado, por medio de la deducción de los activos fijos para efectos fiscales.
Finalmente, bajo el argumento de que la intención del legislador siempre ha sido que los contribuyentes paguen de manera proporcional sus contribuciones, es que establece la mecánica de deducción para determinar la base gravable del ingreso, no así con los casos de usufructo en acciones que las considera enajenación y no les permite la aplicación de ninguna deducción. •
[1] Impuesto sobre la renta
Artículos 18, fracción XII y 19 de la LISR *Artículo publicado en la revista Puntos Prácticos, No. 135, diciembre 2021 L.C. y E.F. Valeri Monserrat Cruz Hernández, Gerente de Planeación Estratégica de García Hidalgo Tax Advisors INTRODUCCIÓN La figura jurídica del usufructo es…[#item_full_content]